立法型审计
⑴ 国家审计体制模式有哪几种
1、立法型审计模式
立法型审计模式及特点：立法型国家审计模式，是指国家审计机构隶属于立法部门。这种模式主要存在于西欧、北美等实行三权分立政治体制的国家。
实行立法型审计体制的国家，在政治体制上基本上属于立法、行政、司法三权分立的国家。
国家审计机构隶属于立法机构。立法型审计体制模式，采取审计机构向代表人民的议会负责，向议会提供服务，审计结果对议会负责。
国家审计机构都具有很强的独立性。
2、司法型审计模式
司法型国家审计模式，国家最高审计机构以审计法院的形式存在。该模式以法律的形式强调国家审计的权威性，审计人员具有司法地位，并享有司法权力，强化了国家审计的功能。
3、行政型审计模式
行政型审计模式下的国家审计机构隶属于政府行政部门，对政府负责，是国家加强行政管理的重要工具，政府部门的意志在很大程度上左右着审计机构的工作范围和审计处理。
4、独立型审计模式
独立型审计模式是指国家审计机构独立于立法、行政、司法，不属于任何国家机构，独立形成国家政权的一个分支，只对法律负责。该模式的组织形式是会计检察院或审计院。审计机构独立于立法、司法和行政部门之外，在履行职责的过程中免受立法、司法和行政的干涉。
(1)立法型审计扩展阅读
审计机关成立以来取得的巨大成就在建立国家审计制度的初期，我国选择了隶属于国务院的行政模式。
这种选择是符合一定时期的国家政治经济环境特点的。特别是在新旧体制转轨时期，财经领域中违法乱纪和有法不依的情况还十分严重，弄虚作假和会计信息失真现象比较普遍，内部控制和财务管理不规范的状况没有得到根本好转。
在这种情况下，实行在政府领导下的行政型审计模式，有利于更好得发挥审计监督的作用。
⑵ 在西方,最具代表性的国家审计机关是什么的国家审计机关。
一、大多数国家是立法型：美国审计署隶属于国会，不受任何行政当局干涉，独立行使审计监督权；奥地利审计学院隶属于国民议会；
二、司法型：意大利的审计法院，法国审计法院拥有一定的审判权；
三、行政型：泰国、沙特、中国；
四、难以确定的，比如日本会计检查员，介于立法、司法、行政部门之间；
⑶ 国外有哪几种类型的审计体制
1、立法型审计模式
立法型审计模式及特点：立法型国家审计模式，是指国家审计机构隶属于立法部门。这种模式主要存在于西欧、北美等实行三权分立政治体制的国家。
实行立法型审计体制的国家，在政治体制上基本上属于立法、行政、司法三权分立的国家。
国家审计机构隶属于立法机构。立法型审计体制模式，采取审计机构向代表人民的议会负责，向议会提供服务，审计结果对议会负责。
国家审计机构都具有很强的独立性。
2、司法型审计模式
司法型国家审计模式，国家最高审计机构以审计法院的形式存在。该模式以法律的形式强调国家审计的权威性，审计人员具有司法地位，并享有司法权力，强化了国家审计的功能。
3、行政型审计模式
行政型审计模式下的国家审计机构隶属于政府行政部门，对政府负责，是国家加强行政管理的重要工具，政府部门的意志在很大程度上左右着审计机构的工作范围和审计处理。
4、独立型审计模式
独立型审计模式是指国家审计机构独立于立法、行政、司法，不属于任何国家机构，独立形成国家政权的一个分支，只对法律负责。该模式的组织形式是会计检察院或审计院。审计机构独立于立法、司法和行政部门之外，在履行职责的过程中免受立法、司法和行政的干涉。
审计监督的作用
审计机关成立以来取得的巨大成就在建立国家审计制度的初期，我国选择了隶属于国务院的行政模式。
这种选择是符合一定时期的国家政治经济环境特点的。特别是在新旧体制转轨时期，财经领域中违法乱纪和有法不依的情况还十分严重，弄虚作假和会计信息失真现象比较普遍，内部控制和财务管理不规范的状况没有得到根本好转。
在这种情况下，实行在政府领导下的行政型审计模式，有利于更好得发挥审计监督的作用。
⑷ 我国政府审计机关属于（）A、立法型 B、行政型 C、司法型 D、独立型
西方一般是ad两种。隶属关抄系应该是指审计机关的隶属，立法型表示审计机关隶属于立法机关，如英美等国家，审计机关就隶属于议会或国会，有专门的委员会领导着审计机关；司法型则指审计机关拥有有限的司法权，如法国、意大利的审计法院。
独立型表示审计机关独立于三权机构，如日本的会计检查院就采用这种方式，既不隶属于国会和内阁，也不隶属于法院，而是独立于内阁且与内阁平行的机构，定期向国会报告工作，有较高的独立性。不过日本在地域上不属于西方，所以没选。
⑸ 我国审计组织体系是怎样构成的,有哪些特点
中国审计组织体系由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三部分组成。
中国的审计组织体系主要有以下特征：
1．国家审计实行“统一领导，分级审计”的行政型体制
审计机关领导体制是国家审计制度的重要内容，是指审计机关在国家组织结构中的地位，受哪一级国家机构领导，以及上下级审计机关的领导关系等。审计机关领导体制的确立，必须与本国国情相适宜，有利于提高审计机关的独守性和树立审计机关的权威性，充分发挥国家审计在经济生活中的重要作用。
根据《宪法》、《审计法》规定，我国设立中央审计机关和地方审计机关。国务院设立中央审计机关，在国务院总理领导下开展审计工作；县级以上各级人民政府设立地方审计机关，在本级政府行政首长和上一级审计机关领导下，负责本行政区域内的审计工作，由此可见，我国审计机关为政府内设机构之一，它实行“统一领导，分级审计”行政型体制：一是审计机关直接受本级人民政府行政首长领导；二是地方审计机关实行双重领导体制，同时受本级人民政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。
从世界范围看，国家审计机关在整个国家机构中的隶属关系和地位有很大差别，其领导体制主要有以下四种模式：一是立法型，立法型国家审计机关隶属于国会或议会，依靠国家法律赋予的权力，对各级政府机关的财政收支和其他经济活动，以及国有审计、事业单位的财务收支和有关经济活动进行审计。这种模式是按照立法、行政、司法三权分立政治制度建立的，将国家审计机关隶属于立法体系的一个监督机构。立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预，有利于对政府行政部门实行有效监督。立法型模式在英、美等西欧、北美的发达国家以及很多发展中国家都十分普遍，是目前世界审计制度的主流。二是司法型。司法型国家审计机关虽不隶属于司法部门，但拥有一定的司法权，显示了国家对法治的强化，是国家审计现代化进程中的第二条道路，其作用和影响也很大、司法型模式在法国、意大利，西班牙等西欧大陆和南美一些国家采用、三是行政型。行政型国家审计机关隶属于国家行政系列，它是国家行政机构中的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计，保证政府财经政策、法令，计划、预算的正常实施。行政型审计机关独立地位低，具有浓厚的内部审计色彩，审计监督作用不能得以充分地发挥-这种模式主要以前苏联和一些东欧国家为代表，在前苏联解体和东欧国家政治经济格局发生重大变化后，这些国家已经向立法型模式转变、现在，世界上只有瑞典，泰国、沙特阿拉伯等少数几个国家采用行政型模式。四是独立型。独立型国家审计机关独立于立法、司法、行政三权之外，只对法律负责，以德国、日本为典型代表，独立型审计模式从形式上看是独立于“三权”之外，但是在三权分离的政治体制中，绝对的独立是不可能的，实际上它更偏重于服务立法部门。
我国国家审计实行“统一领导，分级审计”的行政型体制，既可以保证中央的统一领导，又可以充分发挥地方审计机关的积极性。但这种体制与立法型体制比较，独立性较弱，而且很容易条条块块相互干扰，尤具是在中央和地方利益发生矛盾寸，地方审计机关就会陷入左右为难的困境，审计的广度和深度也受到一定限制。这是我国审计机关体制上存在的重要弊端。因而，我国审计机关领导体制应由行政型向立法型转变。
2．平行结构的内部审计机构仍然占据主导地位
审计署制定施行的《审计署关于内部审计工作的规定》，对我国内部审计机构的设置、领导体制、内部审计的职责与权限等作出明确规定，在领导体制上，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。这一规定既有利于充分发挥内部审计的职能作用，又体现了与国际接轨的需要-在西方，内部审计领导体制主要有受董事会或其下设审计委员会的领导、受本审计总裁或总经理领导、受审计主计长的领导、受董事会下设的审计委员和主计长的双重领导。其中，内部审计机构受董事会或其下设审计委员会的领导、受本审计总裁或总经理领导这两种模式，是西方国家审计内部审计组织的主要形式。
从当前我国的内部审计机构设置情况看，不少单位仍习惯于将内部审计机构置于在本单位主要负责人的领导之下，设置与其他职能部门平行的内部审计机构。这种模式下的内部审计机构，具独立性相对较弱，对本单位或本级管理活动的监督难以开展，而是较多地对下属机构或下一管理层次进行监督。因此，必须提高内部审计的独立性，按照《审计署关于内部审计工作的规定》要求，设置多种形式的内部审计机构。一是受本单位主要负责人领导。此种模式将内部审计置于总裁或总经理领导之下，有利于审计管理当局根据审计结果及时采取切实可行的措施，加强内部控制建设、改善经营管理水平、提高经济效益。但这种模式的内部审计独立性较弱，而且内部审计机构在审计中的位置与其他职能部门平行，又直接影响内部审计的权威性，因此，审计主要负责人必须高度重视和大力支持内部审计工作，确保内部审计具有相当的独立性和权威性，为此，可设总审计师，总审计师为单位副职，从而可提高内部审计机构的地位。二是受本单位权力机构领导。此种模式将内部审计置于董事会领导之下，在一定程度上确保了内部审计具有较大的独立性，有利于内部审计作用的充分发挥。但审计董事会必须注意加强与审计管理当局的有效沟通，将审计信息及时反馈给审计管理层，以便于其改进工作，为此，可设审计委员会，改善单位权力机构与管理层在内部审计方面的沟通。
3. 有限责任制和合伙制两种形式并存的社会审计组织
目前，我国法律允许注册会计师设立有限责任制和合伙制两种形式的会计师事务所。有限责任制的社会审计组织是依照注册会计师法的要求，由注册会计师投资设立并承担有限责任的会计师事务所。合伙制的社会审计组织则是注册会计师合伙设立并独立承担无限责任的会计师事务所。
纵观注册会计师行业在各国的发展，社会审计组织形式除合伙、有限责任公司制会计师事务所外，还有独资、有限责任合伙制两种类型。独资会计师事务所，是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设的，承担无限责任。它的优点是对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足中小审计对注册会计师服务的需求，虽然承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。有限责任合伙制会计师事务所(Limited Liability Partnerships，简称LLP)，是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求兴起的，它的最大特点在于既融人了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。这种形式的会计师事务所与普通合伙的区别在于，无过失的合伙人对其他合伙人的过失或不当执业行为不承担无限连带责任；与有限责仟公司制的区别在于，对会计师事务所的债务以其全部财产承担责任，全部财产不足以承担的部分，由对债务的发生负有直接责任的合伙人以个人财产承担责任。20世纪90年代美国率先实行了有限责任合伙制，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型，在其他国家和地区的执业机构的转型目前也在进行中。同时在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。近几年来，进入我国境内的国际会计师事务所的英文名称中，都可以看到“LLP”这个后缀。
我国《注册会计师法》只准设立有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所，不准设立个人独资会计师事务所，也不允许设立有限责任合伙制会计师事务所，既不利于注册会计师行业的发展，也不利于经济发展对注册会计师服务的要求。因而应借鉴国外经验，拓宽会计师事务所组织形式，允许注册会计师设立独资、普通合伙制和有限责任合伙制会计师事务所。另外，《注册会计师法》允许设立有限责任制会计师事务所的做法，遭到社会各界的重大批评，它被认为是我国审计质量状况不佳的一个重要因素，因而应当明令禁止。
⑹ 西方政府审计机关,按其隶属关系不同,主要类型有A 立法型 B 独立型 C 行政型 D 司法型
西方一般是AD两种。隶属关系应该是指审计机关的隶属，立法型表示审计机关隶属内于立法机关，如英美等容国家，审计机关就隶属于议会或国会，有专门的委员会领导着审计机关；司法型则指审计机关拥有有限的司法权，如法国、意大利的审计法院。
独立型表示审计机关独立于三权机构，如日本的会计检查院就采用这种方式，既不隶属于国会和内阁，也不隶属于法院，而是独立于内阁且与内阁平行的机构，定期向国会报告工作，有较高的独立性。不过日本在地域上不属于西方，所以没选。
⑺ 国家审计机关按其权限及隶属关的不同,主要有哪几种类型
行政型，立法型，独立型还有司法型，共有四种，我国属于行政型
⑻ 急求毕业论文关于审计报告的
FRIENDS OF ACCOUNTING
税务与审计
一般认为，审计报告是审计实践工
作的总结和审计结论的重要载体，也是
审计应用过程最终的环节，审计报告理
论是审计应用理论体系重要的组成部
分之一。实际上，审计报告理论最终回
到审计信息理论，用以指导审计信息处
理和认证，提高审计信息的有用性，从
而使审计应用理论体系形成一个完整
的理论系统。
一、审计报告概念
（一）报告的概念
查《新华字典》，报告是指：①把事情
或意见正式告诉上级或群众；②用口头
或书面的形式向上级或群众所做的正式
陈述。两种解释的共同点在于“正式”，
但有差异。第一个解释的重点在于
“（正式）告诉”，即信息的传递过程，
是动词，第二个解释的重点在于“（正
式）陈述”，即信息本身，是名词。报告
可以有不同的分类标准，比如按性质
分为实验报告、调查报告、会议报告
等，按职业分为医疗报告、司法报告、
审计报告等，按照作用力层级分为人
大报告、中央政府报告、地方政府报
告、民间报告等。报告在本质上是一
种信息组织形式，即借助于一定的媒
介或载体将相关信息按照一定的标准
和格式传递给特定的信息使用者。报
告的主要作用在于组织相关信息，向
特定的信息使用者传递。“审计报告”
是审计人员发表审计意见的载体，显
然应该从“报告”的第二种解释中派
生出来，“审计”一词是对报告范围和
内容的限定。
（二）审计报告的概念
1.我国新审计准则对审计报告的
定义
2006 年2 月15 日发布、2007 年
1 月1 日正式生效的《中国注册会计师
审计准则第1501 号———审计报告》将
“审计报告”定义为，是指注册会计师根
据中国注册会计师审计准则的规定，在
实施审计工作的基础上对被审计单位财
务报表发表审计意见的书面文件。
2.国际审计准则对审计报告的定义
国际审计准则称之为审计报告书，
审计人员从取得的审计证据中归纳出
各种结论，应予以检查和评价，在此基
础上形成审计报告书，审计报告书应
包括对财务信息的用书面清晰明了的
表达的评语。
3.其他定义
莫茨（Robert.K Mautz） 和夏拉夫
（Hussein A.Sharaf）在《审计哲理》（The
Philosophy of Auditing）一书中提出，
审计报告是审计人员的报告，具有标准
和简要的格式，并从公允表达和充分披
露的角度对审计报告原则进行了探讨，
认为审计报告旨在对企业经营活动和财
务状况的可靠性进行鉴证。
弗林特（David Flint）在《审计哲学
与原理导论》（Philosophy and Principles
of Auditing） 一书中将报告（Reporting）
定义为：用于表明审计人员所持
的观点或报告，包括对一个公司开展审计
后形成的相对简要的意见陈述，还包括对
公司管理进行审计后形成的相对广泛的
报告。审计报告对于各利益相关者而言具
有重要的经济后果。弗林特对报告的定义
具有广义和狭义之分，狭义的审计报告即
是我们常说的“审计报告”，广义的审计报
告还包括“管理建议书”等。
中国审计体系研究课题组专家认
为，对于民间审计而言，审计结果最终主
要表现为审计报告、管理建议书和内部
控制报告。审计报告是比较常见的“审
计结果”。所谓审计报告，是指审计人
员按照审计准则的要求，在实施了必要
的审计程序后出具的，用于对审计事项
发表审计意见的书面文件。审计报告
是审计意见的载体，在信息传递中具有
重要的作用。审计报告可以用作被审
计单位受托责任履行情况的证明文件，
也可以作为被审计单位的利害关系人
决策的参考资料，它还能反映审计人员
工作的业绩。
蔡春教授从审计信息论的角度出
发，认为审计报告过程生产的审计信息
主要是有关整个受托经济责任实际履行
状况的信息，也就是审计人员以从审计
调查过程获得的各种审计证据和做出的
各种审计判断为基础，而对受托经济责
任的实际履行状况所作的总结性说明，
它以审计意见的形式反映于审计人员提
出的各种报告之中，如审计报告和致管
理当局函。以财务报表审计为例，一份标
准的审计报告一般应包括以下审计信
息：审计的范围、依据和标准、运用的方
法与程序和审计师的意见。其中，审计师
的意见是最重要的信息。
文森特·M·奥赖利等在《蒙哥马利
审计学》中提出，会计师的审计报告是审
计工作中所有努力的正式成果，其所讨
论的内容是在审计那些根据公认会计原
【摘要】审计报告理论是审计应用理论的重要组成部分之一。开展审计报告理论比较研究，有助于拓宽研究视野、加深对审计报告
的认识，从而推动我国审计报告理论与实践的发展。文章利用比较的方法，主要从审计报告的概念、种类、要素、国家审计结果公告制度等
方面加以研究。
【关键词】审计报告； 审计报告理论； 比较研究
重庆理工大学财会研究与开发中心
鲁东大学
王海兵
刘亚莲
审计报告理论比较研究①
① 感谢课题组李孝林教授、陈丽蓉博士、梁刚副教授、李歆副教授对本文提出的意见和建议。
101
会计之友2010 年第3 期下
FRIENDS OF ACCOUNTING
表1 非标准审计报告的影响因素及意见表达
变形的类型报告方式
需要在无保留审计意见中加入说明性质语言的情形
部分根据其他审计人员的报告形成审计意见在介绍段和意见段之间加入说明性语言
偏离审计人员认同的权威文告加入说明段描述并判断该偏离
前任审计人员对以前年度比较报表的审计报告没有提交在介绍段加入说明性语言
财务报表与管理层报告的其他信息之间存在重大不一致
加入说明段描述不一致的情况（审计人员还应当考虑是否要拒绝出具审计报
告或者撤回审计）
财务会计准则委员会和政府会计准则委员会要求的补充信息
的例外情况
加入说明段描述该情况
企业的持续经营能力存在重大疑问在意见段之后加入说明段（允许无法表示意见但不是必要的）
会计原则的应用缺乏一致性在意见段之后加入说明段
审计人员希望强调某些事项加入说明段
需要偏离无保留意见的情形
审计范围受到限制
在范围段做保留（“除了”……），在意见段之前的单独段落描述审计范围限
制，根据情况和重要性发表保留意见（“除了”……）或者无法表示意见
偏离公认会计原则
在意见段之前的单独段落描述该偏离；根据其重要性发表保留意见（“除了”
……）或者发表否定意见
———资料来源：《蒙哥马利审计学》（原书第12版）文森特·M·奥赖利等著，刘宵仑等译，中信出版社，2007年10月第1版。
税务与审计
则编制的财务报表后做出的报告，那些
报告（被称为审计报告或者审计师报告）
的相关规定都反映在审计准则公告中。
审计报告提交给被审计企业本身、其董
事会或股东们，以解除受托审计责任。
综上所述，《中国注册会计师审计准
则第1501 号———审计报告》和中国审
计体系研究课题组对审计报告的定义具
有代表性，不仅强调审计报告是发表审
计意见的书面文件，而且突出了发表审
计意见、出具审计报告应该以审计工作
的实施为前提，全面反应了审计报告的
工作过程和成果形式。两者界定具有
一致性，但也有一些差异。审计准则对
审计报告的定义较为抽象，直接涉及到
审计主体、审计客体、审计标准和审计
程序，而中国审计准则体系课题组的定
义则更为具体化。总之，以上定义能涵
盖其他有关审计报告的概念及作用的
提法。特别地，审计报告的作用对于不
同的经济主体而言，具有不同的作用，
比如：对于审计人员和审计机构、委托审
计单位、投资者和债权人等，具体作用各
不相同，鉴于审计报告对会计信息起着
“认证”的作用，两者“绑定”在一起才能
真正起作用，所以审计报告的作用最终
通过会计信息并与之一起得到发挥。从
这种意义上讲，审计报告的基本作用应
定位于“决策有用性”。
二、审计报告种类
（一）审计报告分类
审计报告的分类标准很多，按照审
计主体分为政府审计报告、民间审计报
告和内部审计报告；按照审计意见分为
无保留意见审计报告、保留意见审计报
告、否定意见审计报告和无法表示意见
审计报告；按照篇幅长短和详细程度分
为长式审计报告和简式审计报告（长式
审计报告一般应用于内部审计和政府审
计，简式审计报告一般应用于民间审
计）；按照格式是否标准分为标准审计报
告（当注册会计师出具的无保留意见的
审计报告不附加说明段、强调事项段或
任何修饰性用语时，该报告称为标准审
计报告）和非标准审计报告；按照国家所
属法系分为英美法系审计报告和大陆法
系审计报告，等等。鉴于审计报告的作用
集中体现于注册会计师所出具的审计意
见上，所以按照审计意见分类是最为常
见的分类。审计报告是否是标准审计报
告或非标准审计报告也对审计意见产生
影响，按照格式分类也很常见。实践中通
常采用按照审计意见和审计报告格式的
混合分类。
（二）审计报告意见类型
文森特·M·奥赖利等在《蒙哥马利
审计学》中讨论了标准的审计师报告（常
常被称为无保留或“干净”的审计报告或
意见）、发布审计报告时需要特别注意的
事项以及对偏离标准报告的处理。下表
是标准审计报告的主要变形（非标准审
计报告）。
我国的审计报告意见一般包括四种
类型：无保留意见、保留意见、否定意见
和无法表示意见。②注册会计师在出具审
② “无法表示意见”本身不属于审计意见，但广义上讲，也可以作为一种特殊的审计意见。
102
FRIENDS OF ACCOUNTING
表2 我国出具审计报告应考虑的因素及意见表达
出具加说明段或修正语的无保留意见报告的决策
需要发表带说明段或修正语的无保留意见报告的两种情况
重要程度
不重要重要
1.不确定事项影响客户会计报表无保留意见无保留意见（加说明段）
2.对客户持续经营能力有重大怀疑无保留意见无保留意见（加说明段）
需要偏离无保留报告的三种情况
重要程度
不重要
重要，但不影响会计报表整体的
公允表达
很重要，以至影响会计报表整体
的公允表达
1.审计范围受限无保留意见保留意见无法表示意见
2.会计报表编制偏离公认会计准则无保留意见保留意见否定意见
3.审计不独立无法表示意见（不管重要性如何）
注：情况2 中若注册会计师认为现行会计准则会产生误导，应出具修正语的报告。
情况3 中审计不独立在任何情况下都是重要的，应出具无法表示意见的审计报告。
———资料来源：李雪著，《审计理论研究》，中国海洋大学出版社，2004年6月第1版。
税务与审计
计报告时，必须正确地选择审计意见的
类型。以上四种审计报告的审计意见中，
大部分报告要素是相同的，唯一不同的
地方在于审计意见段。从无保留意见开
始，保留意见、否定意见的否定成分在逐
渐加深，无保留意见和否定意见是两个
极端，而保留意见介于无保留意见和否
定意见之间。无法表示意见严格上讲不
属于审计意见，但由于也能对外传递特
殊的信息，所以也可以视同为一种特殊
的“审计意见”。审计报告除了上述四种
基本类型外，注册会计师还可以出具带
强调事项段的审计报告，具体情形如下：
当存在可能导致对持续经营能力产生重
大疑虑的事项或情况、且不影响已发表
的意见时，注册会计师应当在审计报告
的意见段之后增加强调事项段对此予以
强调；当存在可能对会计报表产生重大
影响的不确定事项（持续经营问题除
外）、且不影响已发表的意见时，注册会
计师应当考虑在审计报告的意见段之后
增加强调事项段对此予以强调；除上述
规定的两种情形外，注册会计师不应在
审计报告的意见段之后增加强调事项段
或任何解释性段落，以免会计报表使用
人产生误解；注册会计师应当在强调事
项段中指明，该段内容仅用于提醒会计
报表使用人关注，并不影响已发表的意
见。此外，注册会计师的审计意见应合理
保证会计报表使用人确定已审会计报表
的可靠程度，但不应被认为是对被审计
单位持续经营能力及其经营效率、效果
做出的承诺。由于审计测试的固有限制
和被审计单位内部控制的固有限制，审
计意见的作用还是具有局限性。注册会
计师只对被审计单位特定时期内与会计
报表有关的所有重要事项发表审计意
见，并不对被审计单位的全部经营活动
发表审计意见，注册会计师的职业道德
也不允许其对被审计意见的未来事项做
出鉴证。
可见，我国注册会计师在出具审计
报告时，把“需要在无保留审计意见中加
入说明性质语言的情形”高度精炼成“不
确定事项影响客户会计报表”以及“对客
户持续经营能力有重大怀疑”两种情况，
根据重要性程度决定所出具需要发表带
说明段或修正语的无保留意见报告审计
报告意见的具体类型。另外，我国把充分
的审计独立性视为出具恰当审计报告的
一个基本前提，在缺乏独立性时，注册会
计师不能表示审计意见，这是对奥赖利
所提出的“需要偏离无保留意见的情形”
的重要补充。
三、审计报告要素
（一）审计报告的要素
1994 年，国际会计师联合会下属的
国际审计实务委员会对1983 年颁布的
13 号国际审计准则指南《关于会计报表
的审计报告》进行了修订，新的报告包括
下列要件：标题、收件人、导言段、范围
段、意见段、日期、地址、签名。该模式的
特点是要素非常齐全，其格式同美国的
审计报告基本一致，均属三段式。美国审
计报告已经在某种程度上扮演了国际标
准的角色。另外，该模式还兼具协调英美
模式和大陆模式的特点。主要体现在意
见表达方面，即“真实与公允地反映”和
“在所有重大方面公允地反映”，以及“符
合国际会计准则或相关国际标准”（并且
符合相关法律或法规）。
2006 年2 月15 日颁布、2007 年1
月1 日正式实施的《中国注册会计师审
计准则第1501 号———审计报告》规定，
审计报告应当包括标题、收件人、引言
段、管理层对财务报表的责任段、注册会
计师的责任段、审计意见段、注册会计师
的签名和盖章、会计师事务所的名称地
址及盖章、报告日期九个要素。
（二）与国际审计报告要素的主要
区别
我国审计报告要素与国际审计报告
的主要区别在于：国际审计报告使用合
适的标题如“独立审计人员报告”，我国
的审计报告标题统一规范为“审计报
告”；国际审计报告在导言段区分会计责
任和审计责任，我国审计报告将会计责
任和审计责任单独作为两个要素予以区
分，置于引言段之后；注册会计师的责任
段包含了国际审计报告中“范围段”的内
容。我国审计报告对国际审计报告的构
成要素进行了拆分和整合，如表3 所示。
103
会计之友2010 年第3 期下
FRIENDS OF ACCOUNTING
③ 审计公告制度也存在于民间审计，例如上市公司强制审计及审计报告公示等。但考虑到商业秘密等原因，审计公告制度一般不适
用于内部审计。
表3 中国审计报告和国际审计报告的报告要素比较
审计报告存在较大差异的审计报告要素
国际审计报告
导言段
确认被审计会计报表；说明管理当局责任与审
计人员各自的责任
范围段
提及国际审计准则或相关的国
家审计准则或实务；描述审计
人员的工作
中国审计报告
引言段
说明被审计单位的名称和财务报表已经过审
计，并包括下列内容：指出构成整套财务报表的
每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明
财务报表的日期和涵盖的期间
管理层对财务报表的责任段
应当说明，按照适用的会计准
则和相关会计制度的规定编制
财务报表是管理层的责任
注册会计师的责任段
应当说明，注册会计师的责任是在实施
审计工作的基础上对财务报表发表审
计意见，注册会计师按照中国注册会计
师审计准则的规定执行了审计工作
税务与审计
我国审计报告要素与国际审计报告
要素存在着一些差异，这些差异是在借
鉴国际审计报告要素的基础上形成的。
如表3 所示，国际审计报告的导言段
其实是对所有主要要素的一个综合说
明，而我国审计报告则没有这样一个总
括性的导言段，只有一个过渡性的引言
段。所以，国际审计报告的导言段和我
国审计报告的引言段存在本质的区别，
前者在结构上属于总分式，后者在结构
上属于并列式。国际审计报告的导言
段被拆分和细化为引言段、管理层对财
务报表的责任段，以及注册会计师的责
任段。国际审计报告的范围段则并入
注册会计师的责任段，对审计责任进行
了明确而具体的界定。这种调整符合
中国的语言表达习惯，而且有利于清晰
界定审计对象、会计责任和审计责任。
强化审计人员和被审计单位的责任意
识，蕴含了风险导向审计的理念，降低
了审计人员的诉讼风险，而且对于责任
的严格区分从法理上巩固和提升了审
计准则的法律地位。
四、国家审计结果公告制度
民间审计和国家审计均需要出具审
计报告，但两者存在重大区别。一方面，
国家审计机关对被审计单位出具的审
计意见书和做出的审计决定从广义上
讲也属于审计报告的范畴。民间审计
不涉及审计决定，国家审计一般附有审
计决定，即审计机关按照规定的程序，
在法定职权范围内，对审计报告进行审
定后，对被审计单位违反国家规定的
财政、财务收支行为给予处理和处罚
的决定。另一方面，上市公司的民间审
计结果必须向社会全面公开，而国家
审计的审计结果是否公开及公开的程
度，具有一定的选择性。国家审计署自
2003 年开始发布审计公告，并从2007
年全面推行审计结果公告制，所有审
计和专项审计调查项目的结果，除涉
及国家秘密、商业秘密及其他不宜对
外披露的内容外，凡是财政财务收支
的单位在接受了审计后，审计结果将
完全公开。本节对审计结果公告制度
的概念、实施背景、不同国家审计结果
公告模式进行了比较研究。
（一）审计结果公告制度的概念及实
施背景
审计公告制度主要针对政府审计而
言③。审计结果公告，是指国家审计机关
主动或依据相对人的申请向社会公
开，或通过其他方式使行政相对人和
利益相关者知晓审计机关对政府及其
经济组织审计结果的一种制度安排
（张立民，聂新军，2006）。审计结果公
开是民主法制建设的重要内容，是促
进依法行政的得力手段，审计结果全
面公开是一种必然趋势。
审计结果公告制度在国外早已实
行，但在我国起步较晚。《审计机关公布
审计结果准则》（2001 年审计署公布令
第3 号）于2001 年8 月1 日起施行，审
计署于1996 年12 月16 日发布的《审
计机关通报和公布审计结果的规定》（审
法发〔1996〕362 号）同时废止，这标志着
我国的审计结果公告制度进入了法制
化、国际化轨道。在2003 年12 月第一
次进行了审计结果公告———防治“非典”
专项资金和社会捐赠款物的审计结果，
在我国是第一号审计公告。2004 年、
2005 年、2006 年又陆续公告了几项重
大的、群众关心的热点问题的审计结果，
审计结果公告制度也慢慢地走向规范化
的轨道。2003 年，国家审计署制定公布
了《审计署2003 至2007 年审计工作发
展规划》，提出今后五年中国将积极实行
审计结果公告，逐步规范公告的形式、内
容和程序，力争做到所有审计和专项审
计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商
业秘密及其他不宜对外披露的内容外，
全部对社会公告。
（二）不同国家的国家审计结果公告
模式的比较研究
由于各国的政治经济法律环境的不
同，审计体制有所不同，各国国家审计结
果公告制度也因此存在较大差异。当前
世界上国家审计体制主要存在四种模
式，即立法模式、独立模式、司法模式
和行政模式。（1）立法型审计体制是指
审计机关隶属于立法部门，完全独立于
政府，直接对议会负责并报告工作。这
种模式是目前世界审计制度的主流，其
中英国、美国、加拿大、澳大利亚等是
属于比较典型的立法型审计体制的国
家。（2）在独立模式下，审计机关超然
独立，向公众负责。实际运作中，审计
机关倾向于对立法部门报告工作。其
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FRIENDS OF ACCOUNTING
表4 中、美、法、德国家审计公告制度特点的比较
国家审计模式审计职能审计结果公告范围（审计范围）
审计结果公告
批准机关
审计结果公告方式
审计结果公告的
法律依据
美国立法检查、评价和报告
联邦政府各部门及其所属企事业
单位
政府责任署和议会
通过媒介对社会公
众公开，公众也可以
向审计机关索取审
计报告
《美利坚合众国宪
法》、《预算和会计
法案》
德国独立检查、评价和报告
政府部门、联邦法院、议院和总统
直属机构
联邦审计院和议会
通过新闻发布会对
社会公众公开
《德意志联邦共和国
基本法》和《联邦审
计院法》
法国司法
检查、报告和一定
的处罚
行政事业单位及国有企业审计法院和议会
通过出版公共审计报
告对社会公众公开
《法兰西共和国宪
法》和《审计法院法》
中国行政
检查、评价、报告、
处理
各级政府的预算执行、决算，国有
及国有控股企业、政府投资为主
的建设项目，经济责任以及社保
等有关基金等审计
本级审计机关及本
级人民政府
有选择地通过媒介
对社会公众公开《审计法》
税务与审计
特点是政府审计机关独立于立法权、司
法权和行政权之外，并不直接拥有处理
权和直接进行最终审判权，而只是采取
批判态度，根据自己在审计过程中发现
的问题和收集的资料，向立法部门提供
信息，以等最后的裁决。采用独立的政
府审计模式的代表国家有日本、德国和
印度。（3）司法型审计体制是指审计机
关除具有审计职能外，还拥有一定的司
法权限，显示了国家对法治的强化。其
特点是政府审计拥有司法权，审计官员
享有司法地位，从而强化了政府审计职
能。这种审计模式被法国、意大利、西
班牙、希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、巴
西等西欧和南美一些国家广泛采用，因
此，通常又称为大陆模式。这些国家设
立审计法院，享有最高法院的某些特
权，可以对违法或造成损失的事件进行
审理并予以处罚。④行政型审计体制
是指审计机关在体制上隶属于国家行
政系列，是国家行政机构的一部分，在
行政首长的领导下开展工作，以行政首
长交办的事项为首要任务，突出行政权
威和行政手段，特别强调行政处理处
罚，以行政权力作为推动审计工作的主
要力量。与“立法模式”、“独立模式”和
“司法模式”相比，“行政模式”的政府
审计机构独立性较缺乏，其活动带有明
显的行政色彩。目前采用行政审计模
式的国家主要有中国、俄罗斯、瑞典
等，前苏联、东欧原实行社会主义制度
的国家也曾采用这种模式。
审计公告制度已经是国际通行的
惯例，大部分国家关于审计公告的理
念是一致的，都认为审计是一种监督
制约机制，只有增强公开性，才能更好
地发挥审计监督与立法监督、舆论监
督和社会监督等协同作用，才能使审
计公告制度真正成为实行民主监督的
机制。但同时我们也看到不同的审计
体制决定了政府审计的独立性，因此
各国的政府审计结果对外公告也存在
较大差异。表4 就各种不同审计体制
模式下审计职能、审计公告范围、审计
公告批准机关、审计公告方式和审计
公告法律依据等方面对审计结果公告
制度进行简要的直观比较。
国家审计在我国又叫政府审计，我
国的国家审计结果公告制度属于行政审
计模式，亟待纳入法制化轨道，与国际
惯例接轨。随着审计工作的不断发展，
审计监督发挥了越来越重要的作用，
也越来越受到各级党政领导的重视和
社会各界的关注。政府代表国家管理
国有资产，政府各部门开支也是从公
共财政中支出，全体纳税人都有权利
对此进行监督。国家审计机关及时将
有关审计结果向社会公布，可以提高
审计工作的透明度，推进社会主义民主
和法制建设，充分发挥审计监督作用。
总之，国家审计公告制度提高了政务透
明度，维护了社会公众的知情权，对于
发扬民主政治、构建人本与和谐社会具
有重大意义。●
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⑼ 政府审计模式在全球范围内有哪几种
1、立法体制。在立法体制下，国家审计机关隶属于国家立法部门，依照国家法律赋予的权限，对各级政府机关的财政经济活动，以及国有企业、事业单位的财务收支及有关经济活动进行审计监督。例如，英国国家审计现代化进程初期，审计监督主要由财政部执行，议会的监督是间接的，无法真正体现立法监督思想，审计效率不高。19世纪60年代，随着英国海外殖民地扩张，需要审查的账目激增，迫切需要立法性质的经济监督普及到包括海军部和陆军部在内的一切行政机构。在这种情况下，1866年的《国库和审计部法案》规定政府的支出应由议会给予信用，政府的决算应受议会审核。决算审查委员会的成员均由议会推选，其构成反映议会的构成，这样审计监督完全处于议会的掌控之下，充分体现了立法监督精神。
与英国国家审计署相同体制的还有美国审计总署，加拿大审计公署等，它们独立行使审计监督职权，对国会或议会负责，不受行政当局的控制和干涉，其地位较高，独立性较强。
2、司法体制。在司法体制下，国家审计机关一般都独立于国家立法部门和国家行政部门，拥有有限的司法权。例如，法国的审计法院，在中世纪，法国王宫内就已设有从事财政工作的官员。由于财政是国家的命脉，并且国王对下属缺乏信任，所以设有专门发布财政命令的拨款人和从事记账及出纳等业务活动的会计人员，两者分工明确，相互制约和监督。国王菲力浦五世于1320年发布谕旨，成立了法国历史上第一个审计机构——审计法庭。随着社会经济的发展、财政管理的需要以及现代国家各个职能和司法机构的逐步完善，拿破仑于1807年9月，通过法律的形式，成立了审计法院，这就是法国历史上的第一个审计法院。
与法国相同的还有意大利、西班牙的审计法院等，它们具有审计和经济审判的职能，权威性较高。与立法型国家审计相比，司法型国家审计更加强调审计机关的权威性，并以法律形式来强化这种权威性，审计人享有某些司法职权。
3、独立体制。在独立体制下，国家审计机关一般都独立于国家立法部门、司法部门和行政部门。例如，日本会计检查院既不隶属于国会和内阁，也不隶属于法院，它是独立于内阁且与内阁相平行的机构，其使命是检查监督国家财政的执行情况，并定期向国会报告工作，具有较高的独立性。
4、行政体制。在行政体制下，国家审计机关一般隶属于国家行政部门，根据法律赋予的权限，对政府各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计监督，并对国家行政部门负责，以便保证国家财经政策、法规、计划、预算的正常执行。例如，巴基斯坦审计长公署，沙特阿拉伯王国审计总局，瑞典审计局和中国国家审计署等。综观以上几种的审计模式，那么我国应选择哪种更适合自己的国情呢？这就要对各种审计模式进行比较分析，从而选择合适的模式。
⑽ 简述世界各国国家审计机构的主要类型
国家审计体制的主要类型
1.立法型审计体制
立法型审计体制下的最高审计机关称国家审计署，它独立于政府部门，隶属于立法机关议会，并对其负责和报告工作。立法型审计机关的主要职能是协助立法机构对政府进行监督，并在一定程度上影响立法机构的决策。它依法独立履行职责，完全不受政府的干预。
2.司法型审计体制
司法型审计体制下，最高审计机构称审计法院，属于司法系列或具有司法性质。在这种审计体制下，审计机关拥有最终判决权，有权直接对违反财经法规、制度的任何事项和人进行处理。其审计范围包括政府部门、国有企业等。司法型审计体制将审计法院介于议会和政府之间，成为司法体系的组成部分，具有处置和处罚的权利，其独立性和权威性得到进一步加强。
3.独立型审计体制
独立性审计体制下，国家审计机构独立于立法、司法和行政三权之外，它与议会没有领导关系，也不是政府的职能部门。在审计监督过程中，坚持依法审计的原则，客观公正地履行监督职能，只对法律负责，不受议会各政党或任何政治因素的干扰。但对审计出来的问题没有处理权，而交与司法机关审理。
4.行政型审计体制
在行政型审计体制下，审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导，如泰国和中国的审计署是在总理领导下工作的。审计机关根据国家法律赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。行政型最高审计机构时效性强，但其独立性不如以上三种国家审计类型。