税收立法成本

A. 税收立法前评估：评估什么与如何评估

立法前评估对于改进立法工作、提高立法质量、保障立法实效具有重要意义。随着我国税收立法工作的进一步加强，非常有必要将立法前评估引入税收立法过程之中。然而，在目前已开展的立法前评估工作中却未见有就特定税收法律的制定或修改进行立法前评估的实践，相关的理论研究成果亦尚付阙如。有鉴于此，本文拟在界定税收立法前评估概念的基础上，对“评估什么与如何评估”这两个税收立法前评估中的基本问题做些探讨。
一、什么是税收立法前评估
对于什么是立法前评估，理论上进行概念定义的较少，更多的是概括性的描述和说明。例如，有学者指出，立法机关在进行立法预测、确定立法规划以及进行立法论证时对立法的一种预评估，即立法前评估。① 也有学者提出，立法影响评估是经济合作与发展组织及其成员国使用的一个概念，也可用立法前评估、立法可行性研究等概念予以替代，其基本内涵和步骤是：立法机关在立法过程中，借助成本—效益分析等手段，预先评估法律条款实施后对本地区公民、政府和社会的效用和影响，以评估结果为依据修正立法内容。② 还有学者认为“立法前评估”或“立法前质量评价”是与“立法后评估”或“立法后质量评价”相对应的立法工作，在很多法治发达的国家，或称之为“影响评估”、“影响性评估报告”。③
而在概念界定方面，有学者认为，所谓立法前评估，是指在启动立法程序前，对立法项目的立法必要性、可行性和法规中主要制度的科学性、可操作性以及法规实施的预期效果、社会影响等进行分析、评价，使立法机关可以据此做出更为科学合理的立法决策，力求从源头上排除影响立法质量的不利因素。④ 另有学者则将立法前评估界定为：“立法机关或者其他机构，按照一定的程序、标准和方法，对某项立法所要达到的目标、所要具体规范的内容的必要性和可行性以及对社会和公众的影响等所进行的评估。”⑤ 此外，一些地方出台的立法评估规范性文件对立法前评估也作了明确界定。例如，《陕西省地方立法评估工作规定》第2条：“立法前评估是指对立法选题就其必要性、可行性和成本效益进行调查、论证和评价的活动。”等等。
上述关于立法前评估的描述和概念界定，分别从不同的理论视角和工作实践阐述了对立法前评估的认知，表明当前人们在什么是立法前评估这一问题的认识上既有“交集”，也存在分歧。这主要表现在三个方面：1.在立法前评估的时间上，虽然都认为立法前评估是于法案交付表决前进行的评估活动，但对于其是仅存在于立法准备阶段还是也延续至正式立法阶段，有不同认识，有的将立法前评估严格限定为立法准备阶段的立法评估活动，有的则认为法案交付表决之前的立法评估活动均为立法前评估。2.在立法前评估的对象上，虽然都认为立法前评估指向的是特定的立法项目，但对于其是仅限于某项立法的选题还是也包括该项立法的法律草案，存在不同认识，有的将其限于立法项目的选题，有的认为也包括法律草案。3.在立法前评估的内容上，虽然都将立法项目的必要性、可行性、立法的成本与效益以及立法的预期影响等纳入立法前评估的范畴，但在具体内容和强调的重点上有所不同。
由上可见，对于什么是立法前评估，无论在理论上还是在实践中，都还没有形成一个较为清晰一致的概念。也正是由于概念的模糊和不一致，产生了对立法前评估理解的不一致，并由此进一步导致立法前评估实践中具体做法极不统一。很显然，在立法前评估的理论研究和实践在我国刚刚兴起之时，要给出一个各方面都能接受或认同的税收立法前评估的定义几乎是不可能的。但出于分析和论证的需要，本文仍试图对税收立法前评估的概念做一界定：即，所谓税收立法前评估，是指税收立法机关或者其委托的机构在税收法案交付表决前，按照一定的标准、方法和程序，对税收立法项目的必要性与可行性和税收法律草案的合法性与合理性以及税收立法的成本效益与影响等所进行的评估。这一关于税收立法前评估的界定概括了税收立法前评估的诸要素，除了强调税收立法前评估必须遵循一定的标准、方法和程序外，还突出了评估主体的特定性、评估对象的复合性及评估内容的广泛性等方面。
二、税收立法前评估的内容
税收立法前评估内容的确定对于税收立法前评估工作的顺利开展和评估目标的实现至关重要。这是因为开展税收立法前评估工作，首先必须解决“评估什么”的问题，而评估内容的确定是否合理又将影响具体评估指标的设计和评估指标体系的构建，进而影响评估目标的实现。在具体的税收立法前评估工作中，评估内容的确定主要取决于评估对象的选择和所欲实现的评估目标。具体而言，针对税收立法项目选题的评估主要是评估其必要性和可行性，针对税收法律草案的评估主要是评估法律在草案内容与形式上的合法性和合理性，针对立法预期效果和影响的评估主要是立法的成本效益评估和影响评估。以下对这三方面的评估内容予以说明。
第一，立法项目的必要性与可行性评估。税收立法项目的必要性与可行性评估即对制定或修改某件税收法律的必要性与可行性进行事前评估，其所要解决的是某件税收法律的制定或修改应否进行的问题。因此，在税收立法过程的立项阶段就应当对立法项目的必要性与可行性开展评估，并根据评估结果作出是否予以立项的立法决策。也就是说，只有具备必要性与可行性的税收立法项目方能予以立项，并按照立法工作的整体安排开展后续立法活动（如起草法案），否则就应不予立项或暂缓立项，后续的立法活动也没必要进行。由此可见，立法项目的必要性与可行性评估在税收立法前评估中主要起着“淘汰”作用，将那些不具备必要性和可行性的税收立法项目排除在立法规划或立法计划之外，从源头上控制立法成本，以达到节约立法资源的目的。
第二，法律草案的合法性与合理性评估。税收法律草案的合法性与合理性评估即按照一定的标准对税收法律草案的内容和形式的合法性与合理性进行事前评估，其所要解决的是税收法律草案在内容和形式上是否合乎特定评价标准的问题。其中，合法性评估主要是评价税收法律草案在内容和形式上是否符合《宪法》、《立法法》及其他上位法的规定，也包括就特定税收事项立法机关是否具有相应立法权限的评价。合理性评估包括实质合理性与形式合理性两方面的评价。前者主要评价法律草案所确立的具体制度的公平性、科学性、可操作性，后者主要评价法律草案和相关现行法律的协调性及结构和用语上的规范性。法律草案的合法性与合理性评估在税收立法前评估中主要起着“质检”作用，即在形成草案后交付表决前，对其质量进行“检测”，以确保和提高税收立法的质量。
第三，立法的成本效益评估与影响评估。税收立法的成本效益评估与影响评估即通过成本-效益分析和影响性分析对税收立法的预期效果和影响进行评估，其所要解决的是某件税收法律的制定或修改是否有效益及在各领域对不同主体将产生何种影响的问题。其中，立法的成本效益评估主要考察某件税收法律实施后所可能产生的经济效益和社会效益与立法成本、法律实施成本之间的比率。而立法的影响评估则主要评价税收立法在经济、政治、环境、社会等不同领域的影响。立法的成本效益评估和影响评估虽然是对税收立法的实施效果和影响进行的一种预评估，但其对于立法机关做出更为科学合理的立法决策，提高税收立法的实效，及时发现和防控税收立法可能产生的风险具有重要作用。因此，立法的成本效益评估和影响评估同样应作为税收立法前评估的一项重要内容。
三、税收立法前评估的方法
立法前评估的方法既包括采集评估所需的信息和意见的方法，也包括对获取的各种信息和意见进行辨别、分类、量化的方法，还包括结合具体评估指标对各项评估内容展开分析与评价的方法。以下主要结合具体评估指标对前述税收立法前评估的各项内容的分析与评价做些探讨。
（一）税收立法项目的必要性与可行性评估
立法的必要性即存在立法的社会需求，因此，评估税收立法项目的必要性，应该主要围绕特定税收法律的制定或修改能否满足相应社会需求来设定具体评估指标。就税收法律的制定而言，首先要明确制定该法能满足哪些社会需求，然后再看相应的需求是否有必要通过立法来实现。以“房地产税法”的制定为例，设定评估其必要性的具体指标时就至少应当考虑房地产市场调控、税制改革、社会分配体制改革等方面的立法需求以及这些立法需求在当前有无必要通过制定“房地产税法”来实现。对于后者，则主要应看这些立法需求的普遍性与迫切性程度如何及现有相关立法（如果有的话）满足相应立法需求的状况如何。就税收法律的修改而言，其必要性主要体现在原有税收法律实施的客观社会情势发生了较大变化从而影响到其适应性。因此，设定评估修改类税收立法项目的必要性的具体指标，应当主要围绕客观社会情势的变化程度及其对原有税收法律适应性的影响程度来进行。以《个人所得税法》的修改为例，个人收入结构与水平的变化和个人所得税的征税范围、免征额及税率的确定联系密切，故评估其修改必要性的具体指标则应体现这些变量的变化程度及其对《个人所得税法》的适应性的影响程度。变化程度和影响程度愈高即表明修改的必要性愈强。
立法的可行性既是指立法活动本身的可行性，也指所立之法的可行性。因此，就税收立法项目的可行性开展评估既要考察税收立法活动本身的可行性，也要考察所制定或修改的税收法律的可行性。就立法活动本身的可行性而言，其具体评价指标至少应当涵盖：立法准备工作是否充分（如前期调研的开展情况）；是否有合适的起草机构和起草人员；后续的立法活动能否顺利进行（如能否得到相关部门的支持与配合及出现重大分歧时能否协调各方意见）；法律草案在提案机关内部获得通过的可能性；法律草案列入立法机关会议议程的可能性与进度。就所制定或修改的税收法律的可行性而言，因立项阶段往往尚未形成完整的法律草案，因此对其可行性的评估主要应当围绕相应税收法律制定或修改后其实施在总体上所需要的政治、经济、社会条件和相应的机构、人员、技术条件是否具备来进行。落实到具体税收立法项目的可行性评估，还需要考虑关键的配套制度能否如期建立和顺利实施。例如“房地产税法”实施的必备条件之一就是不动产权属状况的明晰，因此，建立全国统一的不动产登记制度的可能性及其进度就会影响“房地产税法”制定的进度并决定着其出台后的实施情况。那么，在“房地产税法”的立法项目可行性评估中就应当设定涵盖这一关键因素的相应指标。
（二）税收法律草案的合法性与合理性评估
税收法律草案的合法性评估首先要评价其合宪性，即合宪性是首要标准。其次要评价其是否符合《立法法》的相关规定，如果法律草案的最终通过机关是全国人大及其常委会以外的其他国家机关（如国务院、财政部、国家税务总局等），尤其要注意评价通过机关是否有相应立法权限（是否符合税收法定原则的要求及有无专门的立法授权）。此外，在税收法律草案中涉及行政处罚、行政许可、行政强制等方面的规定时，还要评价相关规定是否符合《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政强制法》的规定；当制定或修改的税收法律位阶较低时，则还要进行“不与上位法相抵触”的评价。这些评估内容在税收法律草案的合法性评估中都应确立相应的具体评估指标予以评估。在具体评估方法上主要是运用规范分析的方法。
税收法律草案的合理性评估首先是实质合理性评估，而实质合理性评估主要有公平性、科学性及可操作性三项评价指标。税收法律制度的公平性是指税收法律制度对于不同利益主体的利益给予了公平合理的安排，例如在规定纳税义务人的纳税义务时要体现税负公平原则的要求。税收法律制度的科学性是指税收法律制度的设置合乎社会关系运行的客观规律从而有利于立法目的的实现。
税收法律制度的可操作性是指税收法律制度的设计能够得到具体执行和遵守。税收法律制度的可操作性与税收法律的可行性在内涵上既有交叉又有区别。两者间的区别主要在于侧重点的不同。税收法律制度的可操作性侧重于税收法律在制度设计上是否周详、合理与协调，而税收法律制度的可行性则侧重于其实施所需的条件是否具备。
评价税收法律草案形式合理性的指标包括协调性和规范性。协调性是指税收法律草案对于同一事项的规定与同位阶的现行有效法律的规定应当协调一致，不应相互矛盾和冲突。在税收立法前评估中如果发现税收法律草案与其他同位阶的现行有效法律存在不协调的问题，首先要判断是不是起草者有意以新的规定来取代现行有效法律中原有的不合理规定，否则就需要考虑对税收法律草案进行修改以消解不协调的问题。规范性是指税收法律草案在结构和用语上符合立法的规范性要求。其中，结构的规范性评估包括税收法律草案在整体结构上是否符合一定的逻辑顺序，是否层次清晰、前后一致及在法条结构上是否合乎逻辑、要素完整。用语的规范性评估则主要是评价税收法律草案在立法语言的使用上是否明白、准确、严谨。
（三）税收立法的成本效益评估与影响评估
税收立法的成本效益评估所要评价的是税收立法的有效性，即税收立法的预期效果（经济效益与社会效益）和立法活动本身的成本（立法成本）及税收法律实施成本的比率。因此，该项评估进行的关键在于对税收法律实施所可能产生的经济效益、社会效益和立法成本、法律实施成本的准确测算。其中，税收法律实施所可能产生的经济效益和社会效益主要表现为税收的经济效应和社会效应。立法成本包括制定或修改某件税收法律在人、财、物等方面的投入。法律实施成本则既包括税收的征收成本，也包括为保证税收的征纳而支出的行政执法成本和司法成本。由于影响经济和社会发展的因素本身的多元性与复杂性，因此，在税收立法前评估实践中要准确地测度税收立法的经济效益和社会效益，难度非常大。而税收立法成本、征收成本、行政执法成本及司法成本的准确计算也并非易事。故此，重视相关数据的收集、积累和建立科学的税收效应分析模型对于税收立法前评估的顺利进行就显得尤为重要。
税收立法的影响评估所要评价的主要是税收立法的风险性，即通过对税收立法的经济、政治、环境、社会影响的分析来预测税收立法可能产生的各种风险，并在立法过程中采取相应措施对其进行防控。而税收立法在经济、政治、环境、社会等方面的影响首先是通过对不同群体（企业、消费者、政府、社会组织）的行为选择施加影响来实现的。前者是税收立法的间接影响，后者是税收立法的直接影响。因此，税收立法前评估中的影响性评估，首先要对某项税收法律制度的确立或改变可能对不同群体行为方式的选择带来哪些影响进行评估，然后再就不同群体行为方式的改变对经济、政治、环境、社会的影响开展评估。例如，生产型增值税向消费型增值税的转变势必影响企业、消费者、政府、社会组织的行为选择并由此对经济、政治、环境及社会产生诸方面的影响，此种转变如果要通过修改《增值税暂行条例》或制定“增值税法”来实现，那么在相应的立法前评估中就要对这两方面的影响进行评估。

B. 税收的行政成本包括什么反应了什么问题

税收的行政成本包括内容如下：
政府行政开支(即所谓的行政成本或行政费用)，税收行政成本指政府为取得税收收入而支付的各种费用。国家取得税收收入的过程包括制定税收制度、组织征税活动、开展纳税检查并处理违章案件三个阶段。与此相适应,征税成本也由立法成本、征收成本和查处成本三个部分构成。

在全国乃至全球的特殊地理特点带来的贫困县凸显的民族问题,对政策的需求自然不同。实际操作中,反映出对政策的执行不力,暴露出政府行政成本居高不下与现实需求的矛盾。
税收成本增长较快，并且税收成本上升的速度还超过了收入的增长速度，是中国近年来的一个重要经济现象。这一现象不仅会影响税收纯收入，还会导致政府经济信息失真，由此误导政府经济政策，影响国家宏观调控体系的运行，并损害国家税法的权威与实施效果。
要降低税收成本：
首先要强化正式制度约束的作用，这包括两个方面：
一是加强税收立法：严格限定税收的委托立法权，提升税法的效力级次和稳定性，合理划分税收权限，合理设计税制，提高单部的税收法律效率，发挥税收法律体系的规模效应；二是深化税制改革：采取渐进式的增量改革，选择适合中国国情的税制模式，设计与税收管理体制相适应的税制，改革目前的税制供给状况。
其次要发挥非正式制度约束的作用，包括加强税收宣传工作，加强税务机关和人员的成本意识，提高税务机关的专业服务水平，发展和规范税务代理业，强化纳税人权利等方面。第三是要增强实施机制的有效性，提高我国税收征管体系效能，包括完善税收征管制度，强化税源监管，实行区别纳税申报，强化税务稽查，加强税收信息化建设，优化税务行政资源配置。
第四是要减少信息不对称，包括完善信息披露制度，完善信息交流机制，充分利用信息资源，建立税收举报制度，完善对税务机关的激励与约束机制，强化对纳税人的激励与约束机制。